Il Legislatore, allo scopo di contrastare le frodi ed il fenomeno dell’evasione dell’Iva nelle operazioni che vedono coinvolta, quale cessionaria o committente, la Pubblica Amministrazione (di seguito P.A.), ha introdotto alcune disposizioni volte a garantire, da un lato, l’Erario dal rischio di mancato versamento dell’Iva addebitata in fattura da parte dei fornitori e, dall’altro, gli acquirenti dal rischio di coinvolgimento nelle frodi commesse da propri fornitori o da terzi.

In particolare l’art. 1, comma 629, lettera b) della Legge di Stabilità 2015 (L. 23/12/2014 n. 190), ha inserito, a decorrere dal 1° gennaio 2015, nel corpo del DPR 633/1972 (c.d. Decreto IVA) il nuovo art. 17-ter rubricato “operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici”.

Il D.M. 23 gennaio 2015, successivamente corretto dal D.M. 20 febbraio 2015, ha dato poi corpo alla predetta norma prevedendo che, in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati dalle PP.AA., l’Iva evidenziata in fattura dal cedente/prestatore dovrà essere versata all’Erario direttamente dall’Ente pubblico cessionario/committente, il quale quindi scinderà il pagamento del corrispettivo, effettuato al proprio fornitore, dal pagamento della relativa imposta; da qui il nome di “scissione dei pagamenti” con cui si fa sinteticamente riferimento alla normativa in esame.

Allo stesso scopo sono state anche ampliate le fattispecie in relazione alle quali trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile (meglio noto come c.d. reverse charge) e  che potenzialmente possono vedere coinvolti anche soggetti appartenenti alle PP.AA.

Nel presente contributo ci si soffermerà in particolare sul meccanismo della “scissione dei pagamenti”, rinviando ad un altro approfondimento l’analisi delle novità in materia di reverse charge.

 Ambito oggettivo

Il meccanismo della “scissione dei pagamenti” si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, di cui agli artt. 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972, effettuati, nel territorio dello Stato, verso le Pubbliche Amministrazioni individuate dalla norma, sia che l’Ente pubblico agisca in veste istituzionale, sia che agisca nell’esercizio di una propria attività d’impresa.

Le sole eccezioni, in presenza delle quali non si applica il meccanismo dello split payment , si hanno:

1.       quando l’Ente pubblico cessionario/committente, agendo nell’esercizio dell’attività commerciale,  acquisti beni e servizi per i quali sia tenuto ad applicare la disciplina del reverse chargeai sensi dell’art. 17 del Decreto Iva;
2.       quando l’Ente pubblico eroghi compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenuta alla fonte sia a titolo d’imposta definitiva che a titolo di ritenuta d’acconto; in quest’ultimo caso troverà comunque applicazione la tradizionale disciplina dell’Iva differita ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/72;
3.       quando l’Ente pubblico effettui acquisti di beni e/o servizi soggetti a regimi speciali Iva che non prevedono l’esposizione dell’imposta in fattura (c.d. ad “aliquota zero”), come nel caso del regime del margine, del regime delle agenzie di viaggio, del regime di franchigia delle piccole imprese, etc.

La “scissione dei pagamenti” riguarda le operazioni documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21 del DPR n. 633 del 1972, dovendosi, pertanto, escludere dal predetto meccanismo le operazioni certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino o mediante altre modalità semplificate di certificazione, specificatamente previste per legge.

Ambito soggettivo

Le Amministrazioni Pubbliche destinatarie della disciplina della “scissione dei pagamenti” sono:

–          lo Stato e altri soggetti qualificabili come organi dello Stato, ancorché dotati di autonoma personalità giuridica, ivi compresi, ad esempio, le istituzioni scolastiche e le istituzioni per l’alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM).

–          gli Enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città metropolitane) ed i consorzi tra essi costituiti, ivi incluse le Comunità montane, le Comunità isolane e le Unioni di Comuni.

–          le Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (C.C.I.A.A.) e le Unioni regionali delle Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura;

–      gli Istituti universitari;

–           le Aziende sanitarie locali;

–           gli enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera, i quali, ancorché dotati di personalità giuridica, operano in regime di diritto privato;

–           gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (I.R.C.C.S.);

–           gli enti pubblici di assistenza e beneficenza, ossia, Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB) e Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona (ASP);

–          gli enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza).

Detta elencazione deve considerarsi tassativa, sicchè la disciplina dello split payment non può trovare applicazione nei confronti di tutti quegli altri enti pubblici economici che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione di beni e di servizi, perseguendo fini propri ancorchè di interesse collettivo.

Decorrenza

Sulla base dei chiarimenti intervenuti con la Circolare A.E. n. 1/E/15, la disposizione in esame trova applicazione in relazione alle operazioni fatturate a partire dal 1° gennaio 2015 per le quali l’esigibilità dell’imposta si verifichi successivamente a tale data.

In merito all’esigibilità dell’imposta, la norma prevede che, per le operazioni soggette allo split payment, l’imposta diviene esigibile al momento del pagamento della fattura ovvero, su opzione dell’amministrazione acquirente, al momento della ricezione della fattura.

Viceversa non rientrano nell’ambito applicativo dello split payment  tutte le operazioni già fatturate all’ente pubblico alla data del 31 dicembre 2014 ancorchè non si sia ancora verificata l’esigibilità dell’imposta.

Analogamente, eventuali cessioni di crediti nei confronti della PA, relativi a fatture ad esigibilità differita, perfezionatesi anteriormente al 1° gennaio 2015, restano escluse dal meccanismo dello split payment.

Si tenga presente, sempre in tema di decorrenza, che la definitività della norma in esame è subordinata, ai sensi del comma 632 della legge di Stabilità 2015, al rilascio di un’espressa autorizzazione da parte del Consiglio dell’Unione Europea. Qualora tale autorizzazione dovesse essere rifiutata, per gli aspetti operativi, occorrerà attendere specifiche indicazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Aspetti contabili e documentali

Dal punto di  vista delle modalità di fatturazione verso le PP.AA. in regime di “scissione dei pagamenti”, si evidenzia che le fatture emesse dovranno continuare ad esporre l’Iva nella misura applicabile in virtù della specifica operazione e dovranno essere regolarmente contabilizzate ai sensi degli artt. 23 e 24 del D.P.R. 633/72.

Tuttavia, dal momento che l’imposta non sarà incassata dal cedente/prestatore, lo stesso non dovrà farla concorrere alla liquidazione Iva del periodo di riferimento.

Nella sostanza, ogni fattura dovrà essere annotata nel registro Iva vendite, esponendo sia l’imponibile che l’Iva ma utilizzando uno specifico codice Iva che qualifichi esattamente tale fattispecie al fine di eseguire correttamente la liquidazione periodica e cioè senza far affluire l’Iva esposta nelle suddette fatture nel monte dell’Iva a debito di periodo.

Pertanto, a fronte di un’iniziale registrazione delle fatture in esame con le ordinarie modalità, sarà poi opportuno procedere ad un’ulteriore scrittura contabile con cui stornare da un lato (in dare) l’Iva addebitata in fattura alla P.A. e dall’altro (in Avere) l’importo del credito che sarà di fatto pagato dall’Ente pubblico.

Sarà opportuno poi che l’Iva stornata venga evidenziata in un apposito conto denominato ad es. “Iva da split payment” o “Iva ex art. 17-ter DPR n. 633/72” anche allo scopo di facilitarne il controllo in ipotesi di richiesta di “rimborso prioritario” di cui si dirà nel proseguio.

Nelle fatture soggette alla disciplina in esame dovrà essere data evidenza della norma applicata inserendo l’indicazione “operazione soggetta a scissione dei pagamenti ai sensi dell’art. 17-ter D.P.R. n. 633/72” o altra equivalente.

Rimborsi prioritari

L’applicazione del meccanismo della “scissione dei pagamenti” comporterà, a carico dei soggetti che operano frequentemente con la P.A., la conseguenza di far loro maturare forti crediti Iva, proprio per il fatto di non potere scomputare l’Iva a credito sugli acquisti dall’Iva addebitata agli Enti Pubblici che non la verseranno più ai propri fornitori/prestatori ma direttamente all’Erario.

Per stemperare questo impatto negativo, il D.M. 23/01/2015, ha introdotto la possibilità di richiedere il rimborso Iva in via prioritaria anche in assenza dei requisiti previsti dall’art. 2 del D.M. 22 marzo 2007.

L’unico limite al rimborso, che potrà essere richiesto anche con cadenza trimestrale, è rappresentato dal fatto che l’importo rimborsabile non può essere superiore all’ammontare complessivo dell’imposta applicata in regime di split payment nel periodo cui la richiesta di rimborso si riferisce.

Modalità di versamento dell’IVA da parte degli Enti Pubblici 

Per completezza di informazione si rappresenta che, a regime, l’Ente pubblico che riceverà fattura soggetta a “scissione dei pagamenti” potrà autonomamente decidere se considerare l’imposta esigibile:

1.       al momento della ricezione della fattura (intesa come data di emissione);
2.       al momento del pagamento.
3.       versando con un singolo modello F24 l’Iva dovuta in relazione a ciascuna fattura la cui imposta è divenuta esigibile;
4.        versando cumulativamente l’Iva dovuta in relazione a tutte le fatture la cui imposta è divenuta esigibile nello stesso giorno;
5.       versando cumulativamente, entro il giorno 16 di ciascun mese, l’Iva dovuta in relazione alle fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile nel mese precedente.

Inoltre il versamento dell’imposta da parte della P.A. acquirente potrà essere effettuato con le seguenti modalità:

Allo scopo di consentire agli Enti pubblici di adeguarsi alle nuove disposizioni normative, è stato stabilito il termine iniziale del 16 arile 2015 quale termine entro cui le PP.AA. potranno provvedere al versamento di tutta l’Iva divenuta esigibile nel corso del primo trimestre 2015.

Nel caso in cui l’Ente pubblico non provveda al corretto versamento dell’Iva trattenuta , il comma 633 della Legge di Stabilità 2015, prevede che allo stesso vengano applicate le sanzioni previste dall’art. 13 D.Lgs. n. 471/97 come per le imprese ed i professionisti che non ottemperino ai medesimi adempimenti.

Periodo transitorio

In considerazione delle numerose incertezze normative esistenti in materia, almeno fino all’emanazione della Circolare A.E. N. 1/E del 9 febbraio 2015, è stato stabilito che, ove le PP.AA. abbiano corrisposto ai propri fornitori/prestatori l’Iva addebitata sulle fatture emesse a partire dal 1° gennaio 2015 e, a sua volta, il fornitore abbia fatto affluire alla liquidazione periodica l’Iva incassata dalle PP.AA., non occorrerà effettuare alcuna variazione.

Viceversa, ove il fornitore abbia erroneamente emesso fattura con l’annotazione “scissione dei pagamenti”, lo stesso dovrà correggere il proprio operato emettendo una nota di variazione di sola Iva in virtù della quale i cessionari/committenti pubblici che la riceveranno dovranno corrisponderne al fornitore il relativo importo.